الخميس، أكتوبر 10

عملية جمع ادلة الاثبات فى مراجعه الحسابات


 عملية جمع ادلة الاثبات :


اشار المعيار الثالث من معايير العمل الميدانى الى وجود اربعه اجراءات اساسيه يمكن بواستطها جمع ادله وقرائن الاثبات ، وهى كما يلى :

1 – الفحص .

2 – الملاحظه .

3 – المصادقات .

4 – الاستعلام والاستفسار .

5 – تدقيق العمليات الحسابيه .

6 – المطابقات .
7 – الفحص التحليلى والانتقادى .

ويمكن للمراجع ان يستخدم اجراءات اخرى مكمله للإجراءات السابقه ، والتى تعتبر اجراءات فرعيه لإجراء الفحص ، وعند جمع ادله الاثبات فان الاهتمام ينصب على سؤالين :
 ( 1 ) ما هى العناصر الواجب فحصها ؟ .

( 2 ) ما هى الاجراءات التى تنتج افضل ادله الاثبات ؟ .

والاجابه على هذين السؤالين يعتمد على امرين :

أ – اهداف المراجعه .

ب – ما اذا كانت الاختبارات معنيه بتحقيق وتدقيق  .



1 – الفحص :


يمكن ان يأخذ الفحص اشكالا مختلفه ، فمثلا يتم فحص معدات والات العميل للتحقق من وجودها ، وتفحص الحالة المادية للمخزون للمساعدة فى تقويمه بشكل صحيح ، ومع هذا فإن الفحص غالبا ما يستخدم بشكل مرتبط بأدله الاثبات المستنديه .

إن صلاحيه وقدرة دليل الاثبات المستندى على الاقناع غالبا ما يعتمد الى حد كبير على :

( 1 ) مصدر او منشأ المصدر .

( 2 ) ما اذا كان المستند قد ارسل مباشرة للمراجع .
فالمستندات التى تنشأ او تعد خارج المنشأه توفر عادة دليل اثبات اكثر اقناع وصلاحيه ، مما لو كان هذا المستند قد انشئ أو أعد داخل المنشأه ، وبالمثل فإن المستندات التى ترسل مباشرة للمراجع من الاطراف الخارجيه توفر عادة دليل اثبات اكثر اقناعا مما لو كانت هذه المستندات قد تداولت بين العاملين بالمنشأه قبل الوصول الى المراجع ، وبلغه اكثر وضوحا وتحديدا فإننا يمكن ان نرتب ادله الاثبات المستنديه تنازليا حسب جودتها وصلاحيتها كالأتى :

1 – المستندات التى انشئت واعدت خارج منشأه وارسلت او حولت مباشرة الى المراجع

2 – المستندات التى انشئت او اعدت خارج منشأه العميل لكنها سلمت اولا الى العميل ثم الى المراجع .

3 – المستندات التى انشأت او أعدت داخل منشأه العميل ، لكنها تداولتها الايدى خارج المنشأه قبل ان تعاد مباشرة الى المراجع .

4 - المستندات التى انشأت او أعدت داخل منشأه العميل ،لكنها تداولتها الايدى خارج التنظيم قبل ان تعاد مباشرة الى العميل .

5 - المستندات التى انشأت او أعدت داخل منشأه العميل ، ثم حولت او ارسلت الى المراجع .

6 - المستندات التى انشأت او أعدت داخل منشأه العميل ، ثم سلمت اولا الى العميل .

وبصفه عامه فإننا يمكن ان نلاحظ ان صلاحيه أدله الاثبات تكون على علاقه عكسيه مباشــرة مع فرصه او احتمال ان العــاملين لدى العميل قد يــغيرون فى بيانات هذا المستند .

وتستخدم المراجعه ادله الاثبات المستنديه بطريقه من طريقتين :

( أ ) عند تدقيق ومراجعه ارصدة القوائم الماليه فإن المراجع قد يسلك مسارا عكسيا او خلفيا بالنظام المحاسبى ، اى يبدء بالقوائم الماليه فالدفاتر المحاسبيه ( الاستاذ العام والفرعى ودفاتر اليوميه ) ثم اخيرا المستندات الاصليه او المعلومات الموثوق بها ، ومن ثم فإننا سوف نشير الى هذا بعملية الفحص المستندى ، كما اننا سوف نشير الى هذه السلسله من الخطوات ( دفاتر الاستاذ ، ودفاتر اليوميه ، المستندات ) بمسار المراجعه ، ويستخدم الفحص المستندى غالبا كأسلوب عندما يكون هناك حاجه لأكتشاف المغالاة فى عرض ارصدة معينه بالقوائم الماليه .

( ب ) قد يحدد المراجع المستندات الموثوق بها أو التى يمكن الاعتماد عليها ثم يسعى الى التحقق من انها قد سجلت بالسجلات ، ومن ثم التحقق من أن اثرها قد ظهر أما بالقوائم الماليه نفسها او فى الملاحظات والمرفقات الملحقه بها ، وعادة ما يطلق على ذلك السلوك الأمامى ( اى نفس مسار المحاسبة ) خلال مسار المراجعه
والتتبع او اعادة التتبع ، وعادة ما يستخدم هذا الاتجاه فى المراجعه لأكتشاف تدنية عرض ارصدة معينة بالقوائم الماليه .




2 – الملاحظة :


تعد الملاحظه طريقة مباشرة للحصول على ادله الاثبات ، فمعظم العناصر او الامور الملموسه وتهم المراجع يمكن ملاحظتها ، وغالبا ما يستخدم هذا الاجراء من اجراءات المراجعة فى تحقيق واستيفاء اهداف المراجعة المتعلقه بصحه ومشروعيه العمليات الماليه ( الرقابه الداخليه ) والوجود ، من خلال مقارنه ما تم ملاحظته بما هو مسجل بدفاتر العميل فاختبارات التحقق من الالتزام بالسياسات المتعلقه بصحه ومشروعيه العمليات تتطلب من المراجع ضرورة ملاحظه ما اذا كانت اجراءات الداخليه قد نفذت ام لاء اما بالنسبه للأختبارات ااساسيه فان المراجع يجب ان يلاحظ العديد من اصول العميل الملموسه للتحقق من وجودها ومقارنه ذلك بما هو مسجل بالدفاتر

وبالمثل فان النقديه والاوراق الماليه المتداوله يتم جردها ومقارنتها بالمسجل فى الدفاتر كما ان على المراجع ملاحظه عمليه الجرد الفعلى للمخزون ثم مقارنه بعض منه مع كشوف الجرد التفصيليه للعميل كما يمكن التحقق من وجود الاراضى والمبانى والالات وتأييده من خلال ملاحظه المراجع وبالطبع فلو ان المراجع لاحظ ان هناك اله او معده جديده فان عليه فى هذه الحاله ان يتحقق من ان هذه الاله او المعده قد سجلت فى الدفاتر كأله او معده مشتراه او مؤجرة واذا كانت مشتراه فان سجلات العميل جب ان تعكس فى هذه الحاله عبء او مصروف الاستهلاك المناسب .

 وعلى الرغم من ان ملاحظه الاصول الملموسه قد توفر دليل هام لإثبات وجوده هذه الاصول الا انها قد تكون قليله او عديمه الفائده بغرض التحقق من صحه التقويم المناسب واستقلال الفتره الماليه وصحه التوجيه المحاسبى فى سجلات المنشأه ومن ثم فان الاجراءات الاخرى كفحص المستندات بالمنشأه قد تكون اكثر افادة للتحقق مما سبق ويجب ان يراعى تحقيق كل اهداف المراجعه واستيفائها قبل ابداء المراجع رأيه بصدق وعداله عرض القوائم الماليه .

3 – المصادقات :


ومما سبق يتضح ان اكثر ادله الاثبات المستنديه صلاحيه واقناعا هى المصادقات والتى يستخدمها المراجع كأجراء للتحقق من وجود اسهم رأس المال او اصول او التزامات معينه فالمصادقات تستخدم عموما التحقق من وجود النقديه بالبنوك وحسابات المدينين او الدائنين او المخزون او الاستثمارات فى الاوراق الماليه او اسهم رأس المال المصدرة او المتداوله فى السوق ، ومثل هذه المصادقات توفر دليلا للإثبات يمكن الاعتماد عليه والوثوق فيه بدرجه كبيرة حيث ان مردها الى خارج تنظيم العميل فضلا عن انها سلمت وحولت مباشرة الى المراجع دون تعرضها لمخاطر احتمال التغيير او التعديل او التحريف بواسطه العميل .

وتختلف المصادقات فى شكلها وصياغتها باختلاف نوعية المعلومات المطلوبه لكنه يمكن القول بانه يوجد نوعين من المصادقات .

- مصادقات اجابيه : وفيها يطلب من الطرف الخارجى الذى يتم مصادقته ضرورة الرد على المراجع وبغض النظر عما اذا كان الطرف الخارجى يوافق على صحه المعلومات الواردة بطلب المصاده ام لاء .

- مصادقات سلبيه : وفيها يطلب من الطرف الخارجى الذى يتم مصادقته ضرورة الرد على المراجع فقط اذا كانت المعلومات الواردة بطلب المصادقه غير صحيحه .

ونظرا لطبيعه المصادقه السلبيه فان المراجع يفترض ان حسابات كل المصادقات غير المجاب عليها صحيحه ولكن هذا الافتراض مردود عليه ، لأن العديد من الاطراف الخارجيه التى تجرى معها المصادقات قد يتجاهلون طلب المصادقه ومن ثم فانهم لا يعقدون اى مقارنه فعليه مع سجلاتهم ، وعليه فان هذا النوع من المصادقات السلبيه لا يستخدم عادة الا اذا كانت المراجع بحاجه الى مصادقات عن عناصر ذات قيمه بسيطه او عندما يكون نظام الرقابه الداخليه للعميل جيده وبالتلى يصبح احتمال وجود او مخالفات فى ارصده العناصر المطلوب مصادقه عنها بسيط وتستخدم المصادقات السلبيه غالبا للتحقق من ارصده الحسابات الصغيرة بالبنوك او للتحقق من ارصده حسابات المدينين غير الهامه او البسيطه بالمنشأت الاخرى .

اما بالنسبه للمصادقات الايجابيه فانها يجب على المراجع ان يتابع كافه الطلبات الايجابيه التى لم يرد ردا عنها وعند استخدام هذا النوع من المصادقات فان المراجع يتوع الحصول على قدر من المصادقات من الاطراف الخارجيه وبغض النظر عما اذا كانت الاطراف الخارجيه توافق على المعلومات الواردة بالمصادقه ام لا  ، فان المصادقات الايجابيه تستخدم للتحقق من ارصده العناصر الهامه نسبيه من وسط مجتمع مراجعة محدود نسبيا او عندما يتضح من دراسه وتقييم نظام الرقابه الداخليه ان هناك مخاطرة او احتمال كبير لوجود اخطاء او مخالفات فى الارصده المطلوب حصول مصادقات عنها وبوجه عام فان المصادقات الايجابيه تستخدم عادة فى التحقق من العناصر التاليه :

- ارصدة البنك .

- الاوراق الماليه المتداولة

- حسابات المدينين الكبيرة المشكوك فيها او التى حلت اجلها من مدة ولم تدفع

- المخزون بمستودعات الشركات العامه للتخزين

- الاراق التجارية ( اوراق القبض والدفع ) طويله وقصيرة الاجل

- اسهم رأس المال المتداوله .

وبالرغم من ان هذه المصادقات ذات اهميه خاصه فى تحقيق هدف المراجعه المتعلق بوجود حسابات الاصول والخصوم الهامه الا اننا يجب ان نأخذ فى الاعتبار ان هذه المصادقات لا توفر دليل الاثبات الكامل ، فهى غير معنيه بالتقويم او استقلال الفترة الماليه او صحه وسلامه العمليات الماليه فى معظم الاحوال ، فمثلا فى حاله الرد على المصادقه الايجابيه على حسابات المدينين والذى اوضع فيه العميل انه يوافق على الرصيد الوارد بالمصادقه ، فان ذلك لا يوفر الدليل على صحه تقويم هذا الحساب (امكانيه تحصيله ) ، ومن ثم فانه لتحقيق هدف التقويم يجب ان يتحقق المراجع من صحه العمليات الحسابيه ، فضلا عن دراسة وتحليل مخصص الديون المشكوك فيها ، ومناقشه الادارة بخصوص الديون التى حلت اجلها منذ مدة ولم تدفع ، وهكذا فاننا نلاحظ انه يجب استيفاء وتحقيق كافه اهداف المراجعه فيما يتعلق بكل ارصده الحسابات قبل ابداء رأى غير متحفظ .


4 – الاستفسار :


الاستفسار هو عبارة عن مجموعه من الاسئلة الموجهه الى شخص لديه معلومات حول جانب معين من جوانب نشاط العميل ، ومن ثم فهى توجه عادة للعاملين لدى العميل وهى تثار عادة خلال مراحل عملية المراجعه ، بدء من التخطيط التمهيدى للعمليه الى الاختبارات النهائيه لأرصده الحسابات ويجب ان نراعى ان الادله الشفهيه الناتجه عن الاستفسارات تكون اقل صلاحيه من ادله ااثبات التى تنتج عن الفحص والملاحظه والمصادقات .

ومع ان معايير المهنه قد اعترفت بصحه وشرعية الادله الشفهيه للإثبات الا انها حذرت المراجع من ان يعتبر هذه الادله الشفهيه بديلا للاساليب الاخرى التى توفر ادله اثبات مباشرة او اكثر صلاحيه وجدارة ولتحسين صورة الادله الشفهيه أشارت المعايير الى ضرورة تضمين الاجابات الشفهيه باقرار مكتوب من الادارة ويجب ان يتطابق مع الاجابات او المزاعم الشفهيه التى تحصل عليها المراجع من العميل اثناء اداءه لمهمته وبهذا الشكل فان هذا القرار يفيد فى تخفيض احتمال سوء الفهم خصوص هذه المزاعم او الاجابات ، كما انه يؤكد من ناحيه اخرى على مسؤليه الادارة الاساسيه على البيانات الواردة بالقوائم الماليه ويؤرخ هذا القرار بتاريخ اخر يوم من ايام العمل الميدانى ، ومن ثم فأنه يمثل اخر المواجبات المطلوب ادائها بواسطه المراجع عند قيامه بمهمه المراجعه ، كما ان الخطاب يوجه الى المراجع ، يوقع بواسطه الشخص ( او الاشخاص ) المسؤل بالمنشأه ويتضمن هذا القرار كافه مزاعم العميل المتعلقه بالقوائم الماليه ، والتى تتمثل فى :

-  مسؤليه الادارة عن صدق وعدالة عرض القوائم الماليه

-  توفير كافه السجلات الماليه وما يتعلق بها من بيانات متاحه للمراجع

- ان القوائم الماليه لا تتضمن اى اخـطاء او مخالفات جوهريه وذلك على حد علم الادارة  .

- ان الشركة ملتزمه بالترتيبات التعاقديه المتعلقه بمهمه المراجعه وذلك على حد علم الادارة .

- كافه الامور المحتمله ( كالالتزامات او الخسائر او التصرفات غير القانونيه ) التى نمت الى علم الادارة قد ابلغت المراجع وتم الافصاح عنها بشكل مناسب .

- الافصاح عن كافه الاحداث التاليه على تاريخ الميزانيه والمتعلقه بالقوائم الماليه موضع المراجعه بشكل مناسب .

ويجب ان نأخذ فى اعتبارنا ان القائمه السابقه للمزاعم والتى يمكن ان يتضمنها اقرار الادارة لم تتضمن كافه العناصر التى يمكن ان تدرج بهذا الخطاب ، فالمراجع والادارة يجب ان يتفقا على اى عنصر يتبين لهما انه من المناسب الافصاح عنه بإقرار الادارة ، حيث يقتصر على العناصر الهامه نسبيا .

وعلى الرغم من ان خطاب اقرار اادارة لا يمثل بصفه عامه دليل اثبات له صلاحيه عاليه ، الا انه يعد من ادله الاثبات الشفاهيه الهامه  لدرجه ان رفض الادارة اعداد هذا الخطاب قد يحول دون ابداء رأى غير متحفظ بواسطه المراجع ، حيث انه فى مثل هذه الاحوال اما ان يبدئ المراجع رأى متحفظا او ان يمتنع كليا عن ابداء الرأى ، فقرار الادارة يعد جزءا هامه لأتمام مهمه المراجعه .




5 – تدقيق العمليات الحسابية :


تستخدم اجراءات تدقيق العمليات الحسابيه لتوفير الدليل بهدف التحقق من ارصدة الحسابات المحدده بناءا على عمليات حسابيه وهذا الدليل – يطلق عليه احيانا ( دليل حسابى ) – يوفر القرينه على تحقق اهداف المراجعه المتعلقه بالتقويم وصحه ، ومشروعيه العمليات الماليه ، فالمراجع يقوم بالمراجعه الحسابيه عند اختبار تفاصيل ارصدة بعض الحسابات كالأستهلاك والديون المعدومه والمستحقات والمقدمات عندما يستخدم المراجع ورقه العمل المعدة بواسطه العميل فإن اول اجراء يجب اداءة بواسطه المراجع هو اعادة التحقق من ان الاجماليات تتفق مع التفاصيل الواردة بها ، وغالبا ما يقترن هذا الاجراء ( تدقيق العمليات الحسابيه ) باساليب جمع ادله الاثبات الاخرى ، كفحص المستندات والمصادقات .


6 – المطابقه ( التسويه ) :



لاحظنا فيما تقدم اهميه ادله الاثبات التى يمكن ان يحصل عليها المراجع من خارج تنظيم العميل ، لكن غالبا ما تختلف قيم بعد العمليات الموضحه فى اله الاثبات عما هو مثبت بسجلات العميل وذلك بسبب الفروق الزمنيه المتعلقه بزيادة او انخفاض العنصر موضع الفحص ، ومن ثم فانه يكون على المراجع اجراء مثل هذا النوع من التسويه لتفسير هذه الفروق  بين رصيد العنصر كما هو مبين فى دفاتر العميل ورصيده طبقا للمعلومات الواردة بدليل الاثبات الخارجى ، وتستخدم هذه التسويات دائما عندما يقارن المراجع بين رصيد النقدية كما هو ورارد فى كشف حساب البنك ورصيد حسابالنقدية بدفتر الاستاذ ، ومقارنه ارصده حسابات المدينين المصدق عليها بتلك الارصده بدفتر الاستاذ المساعد .




7 – الفحص التحليلى والانتقادى :



تستخدم اساليب الفحص التحليلى والانتقادى للمساعده فى اكتشاف الاحداث غير العاديه او العلاقات غير العاديه بالبيانات المسجله ، وقد يطلق على الفحص الانتقادى احيانا التدقيق والتمحيص ، فعلى سبيل المثال : قد يتطلب برنامج المراجعة من المراجع ضرورة (( تدقيق الارصدة غير العاديه والكبيرة لحسابات العملاء بدفتر الاستاذ المساعد وتتبع هذه الارصده حتى المستندات الاصليه ) ) ، ومثل هذا الفحص الانتقادى على الرغم من كونه دليل اثبات مباشر فى حد ذاته الا انه غالبا ما يلفت نظر المراجع واهتمامه الى تلك الامور غير العاديه والتى تتطلب اجراءات مراجعه اخرى ، كالاستفسار والفحص المستندى  ، اما الفحص التحليلى فانه يوفر ايضا الدليل على العلاقات غير العاديه ببيانات العميل فهو يهدف – كالفحص الانتقادى – الى لفت نظر المراجع الى تلك الامور غير العاديه التى قد تطلب مزيدا من ادله الاثبات كالتدعيم المستندى الاضافى لهذه العناصر . وتستخدم اساليب الفحص التحليلى فى مراحل التخطيط للمراجعه لتحديد تلك العناصر غير العاديه التى تتطلب عنايه خاصه من المراجع خلال عمليه جمع ادله وقرائن الاثبات ، كما ان هذا الفحص التحليلى يمكن ان يستخدم – ايضا كاختبار اساسى اثناء الفحص الميدانى – وفى نهايه مرحله جمع ادله وقرائن الاثبات وذلك لتدعيم الثقه فى ارصده القوائم الماليه . ونظرا لإستخدام نظام المحاسبه على اساس القيد المزدوج فان العلاقات التبادليه تكون موجوده بين البيانات المسجله لدفاتر العميل ولهذا فان الخطأ فى حساب ما سوف يسبب دائما خطأ فى حساب اخر ، فالمغالاه فى قيمه المخزون اخر الفتره سوف يؤدى حتما الى تخفيض تكلفه البضاعه المباعه ، وبالتالى يؤدى الى تضخيم صافى الدخل وعلى هذا النحو فانه توجد عناصر اخرى عديده يمكن ان توضح مثل هذه العلاقات المنتقيه ، ولهذا فان المراجع باستطاعته ان يدرك خلال الفحص التحليلى مثل هذه العلاقات ومن ثم فانه يجب ان يكون يقظ عند اكتشافه هذه الارصدة الشاذه . ومن بين العلاقات المتداخله بين البيانات المسجله نجد  :

* المبيعات – حسابات  المدينين

* النقديه – حسابات المدينين

* اوراق القبض – ايراد الفوائد

* حسابات المدينين – الديون المعدومه

* الاستثمارات – ايرادات الاستثمارات


* المخزون – تكلفه المبيعات

* الاصول الثابته – مصروفات الاستهلاك

* حسابات الدائنين – المخزون والمشتريات


* الفائدة المستحقه – مصروف الفائده                                                                                                                                                                           * صافى الدخل – ضرائب الدخل .


بنفس المنطق فإنه توجد علاقات بين مصروف الأمين والأصول الثابته ، مصروف الاتعاب القانونيه والالتزامات المحتمله ، واوراق الدفع ومصروف الفائدة .


هناك 3 تعليقات:

  1. اشكرك جدا .. وشكرا لمرورك الطيب لمدونة شمس الحرية 25 وكمان موقع حضرتك رائع يا فندم

    ردحذف